“十四五”时期促进国内统一市场形成的财税改革思路
范子英 李 经
上海财经大学公共经济与管理学院
为了应对国际经济环境的不确定性和新冠肺炎疫情的冲击，以习近平同志为核心的党中央提出要构建“以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进”的新发展格局。2020年11月发布的《中共中央关于制定国民经济和社会发展第十四个五年规划和二〇三五年远景目标的建议》，进一步详细规划了新发展格局的主要任务，明确“形成强大国内市场，构建新发展格局”的首要任务是“畅通国内大循环”。可见，畅通国内大循环是构建新发展格局的关键。我们认为，“形成高效规范、公平竞争的国内统一市场”是畅通国内大循环的前提和基础，对构建新发展格局具有重要作用。
财政是国家治理的基础和重要支柱。财税改革是一切改革的“牛鼻子”。财税制度在构建新发展格局特别是畅通国内大循环、促进国内统一市场形成过程中，既要发挥顶层设计的作用，也要发挥激励微观主体主观能动性的作用。
关于我国统一市场的理论探讨，来自Young（2000） 在Quarterly Journal of Economics的一篇论文。他在其中比较了我国各地的产业结构，发现一个难以理解的现象，即我国各地的产业结构是非常类似的，他将之定义为“零碎分割的国内市场”。在Young这篇论文的影响下，国内外针对我国市场展开了大规模的研究，这些研究总体上看，可以分为三个部分：
首先，诸多学者采用不同测算方法发现，我国的市场分割现象较为严重。常见的测算方法有三种。一是“价格法”，其理论基础是“一价定律”，即如果没有市场分割，各地的产品价格应该是趋同的，因此可以用各地的价格差异来倒推市场分割程度。桂琦寒 等（2006）利用九大类商品的公开价格指数，发现我国的市场分割程度较为严重；刘小勇 等（2008）在此基础之上测算了我国各省份的市场分割程度。二是“生产法”，其应用基础是投入产出表，即如果不存在市场分割，各地的区域经济结构和产业结构应该呈现较大分化。Young（2000）便是通过地区生产结构的收敛趋势发现我国二十世纪九十年代的市场分割程度在加深。三是“贸易法”，其测算依据是边界效应模型，原理是区域间贸易量和区域间市场分割存在负向关联。Poncet（2002）通过省际贸易流量发现，我国省际商品贸易持续上升，但增幅不如对外商品贸易，全球一体化趋势超过了全国一体化进程。其他方法，包括调查问卷法（李善同 等，2004）、商业周期法（Xu，2002）则大多发现我国市场分割虽然存在，但存在削弱趋势。
其次，有大量交叉领域的研究，将市场分割和其他现象衔接起来。市场分割的出现，导致了其他一系列经济社会问题。由于跨地区贸易成本的居高不下，一些国内企业倾向于用国际贸易替代国内贸易，依靠国外市场而非国内市场获得更快速的发展，但我国企业由于行业分布趋同且容易替代，被锁定在国外市场的低端价值链中，错过了国内市场高端价值链的发展机会（张杰 等，2010；吕越 等，2018），甚至还产生了我国出口企业的低生产率之谜，与经典贸易理论中的出口企业生产率优势完全相反。由于市场分割主要出现在行政边界，因此边界效应也是市场分割的一个衍生现象。早期研究发现，我国省与省的边界效应，相当于增加了27倍的地理距离，甚至超出了欧盟内部国界的作用（Poncet，2003）。黄新飞 等（2014）使用长三角的价格和成本数据发现，省际边界效应相当于增加了10 731公里的地理距离，这种边界效应可以看作对价格收敛的额外阻碍。
最后，有大量研究对市场分割的原因进行了探讨。除去地理阻隔、产品特性、贸易规律等因素，早期研究认为，各省份财政分权体制下“以邻为壑”的地方保护主义才是造成我国市场分割的核心原因，受财政分权强化的地方经济和财政激励会形成“零碎分割”的市场格局（银温泉 等，2001）。后续研究则指出，在特定情形下财政分权才会导致市场分割。比如，晋升锦标赛下官员的晋升激励，使得地方官员之间偏好竞争而非合作，进而加剧了市场分割（周黎安，2004）；分配分工收益的博弈，会引导落后地区为了避免利益受损和提高谈判能力，暂时策略性拒绝分工（陆铭 等，2004）；地区的所有制结构，决定了地方对国有企业的隐性补贴程度和地方保护力度，造成了市场分割的时空差异（刘瑞明，2012）。在特定条件下，现有市场分割甚至能够得到缓解。比如，转移支付使落后地区分享了发达地区的经济成果，能够改变地区分工，进而推动区域经济一体化市场整合（范子英 等，2010）；地方司法独立性的提升，不但不会波及地方的财政激励或经济激励，反倒可以抑制过度扩张的地方行政权力、制约政府的分割市场行为（陈刚 等，2013）。
在地方保护主义的基础上，我国产品市场和要素市场也面临着财税制度无法适应其发展的状况，限制了两大市场进一步扩张融合。我们对其中的财税制度矛盾进行了详细梳理，具体如下。
（一）央地财政关系与地方保护主义
地方保护主义的产生和发展与政府间财政关系调整紧密相关。从新中国成立后计划经济体制的“统收统支”到二十世纪八十年代地方“划分收支”“分灶吃饭”“财政大包干”，我国的事权、财权、财力从中央下放到地方，激发了地方积极性，探清了市场化改革方向，但也因此带来了地方本位主义和保护主义（楼继伟，2019）。1994年实施的分税制在很大程度上破除了地方财政的这种激励，将中央财政收入直接与地方企业发展挂钩，绕开了地方政府对分享基数的干扰，也直接降低了地方政府发展企业的边际激励。这种分级负责的政府间财政关系，在一定程度上抑制了早期的市场分割现象，大多数基于“价格法”计算的市场分割指数，在1994年前后均有明显的下降。
不过，有三方面的因素导致这种改革是不彻底的。第一，分税制仅对财权作出了调整，对政府间事权还维持了原有的格局，导致央地间在财权和事权上的纵向失衡，地方财政压力凸显。第二，分税制仅对中央和省的收入划分作出调整，大多数省以下还维持了原有的收入分享体制，地方企业的发展与本级财政收入依然有直接关系。第三，这个时间段内的所得税（2002年之前）和营业税依然是地方财政收入，特别是后者，几乎占地方全部税收收入的三分之一，因此地方政府依然有市场分割的财政动机。各地开展限制本地资源流出和外地产品流入的保护主义行为，确保本级政府在当期或未来获得更繁荣的本地经济和更充裕的财政收入，分税制中不完善的制度设计也因此成为长期以来造成市场分割的重要制度根源。此外，税收的属地化征收原则为地方政府保护本地企业提供了动机。例如，各地区普遍限制本地的企业总部搬离，并对吸引总部经济给以大量的优惠政策，这种通过行政干预导致市场分割的行为背后，与企业所得税的总部汇算缴纳具有重要关系。由此可见，以地方经济增长为考核指标的官员晋升机制、尚不完备的中央地方税收分享政策、收支不相匹配的地方财权事权划分都决定了地方本位主义不会猝然消失。
（二）税收的生产地原则与地区间不平衡
第一，以间接税为主的税收体系长期采用生产地征收原则，存在税源背离问题，同样导致了市场分割。以增值税为例，地方税收分成部分主要按照生产地在地区间分配，但实际税负主要由消费者承担，导致增值税收入由消费地流向生产地，使得税收归属地和税负承担地之间产生偏差。而且，间接税收入通常流向了以发达地区为主的生产地和输出地，实际税负却相对更多由欠发达地区的消费者承担，此类税负转嫁会进一步拉大区域间财力不均等。因此，欠发达地区往往具有很强的地方保护动机，限制本地生产资源的流出和外地商品的流入，通过市场分割减少间接税生产地征收原则对本地税收收入的负面影响。第二，间接税生产地征收的原则，还导致当前退税责任分担机制不明确，例如增值税留抵退税。商品在地区间流动容易造成退税地和征税地的偏差，造成地区间税收和支出责任不相匹配，甚至出现不发达地区对发达地区补贴的现象，迫使这些负担过重的地区开展限定企业跨地区购进原材料和机器设备的市场分割行为。
（三）地方税主体税种缺失与基层税源竞争
地方税收入通常由地方政府管理和支配，虽然种类较多，但占税收总收入的比重相对较低，特别是在实行全面营改增后，原本偏低的地方税收入占比大幅下降，加上缺乏充裕且稳定的主体税种，地方税体系趋于薄弱，带来地方保护主义的恶性循环进一步凸显。另外，土地出让金的转型退出是长远大计，这也对高度依赖土地财政的地方财政体系提出了新的挑战。如果缺乏足够规模的地方主体税种收入来弥补土地出让金退出的缺口，地方财政便会出现可持续危机。地方主体税种的缺失还会导致地方财政对共享税的依赖度提高，共享税的分成机制又会强化各级地方政府对共享税税源的争夺。
（四）未来财政收支失衡的新挑战
就中央地方的事权划分而言，主要有以下三个问题可能加剧财政收支失衡。第一，对事权的界定略显单薄，只划分了中央地方的事权，对省以下政府的事权界定不明确，难以实现财权、事权和财力的相互匹配，导致省以下政府的公共服务提供成为问题多发地。受减税降费持续、经济增长放缓特别是新冠肺炎疫情等因素的影响，“十四五”期间，预期各级政府财政收入增速会大幅下滑，基层政府财政压力明显增大，事权界定不清的隐患在部分落后地区将会更加凸显。第二，这种问题会集中出现在教育、医疗、社会保障这些非生产性公共支出中，极大影响地区公民的基本权利。第三，中央和地方的事权界定长期以来存在互相博弈、反复推诿、频繁收放的情况，存在严重的事权不确定性，缺乏必要的法律约束。
（五）产品、要素市场的制度障碍
畅通国内大循环要求下的统一产品市场，需要形成完善的上下游产业协作分工，建设高速流转的产品流通渠道和高效统一的销售平台。畅通国内大循环要求下的统一要素市场同样离不开资本和技术人才有效且自由的配置。然而，当前仍然存在一些制度性因素使得产业分工和要素流动受到限制，导致地区间行业间产品流通效率的提升和要素配置的优化都落后于产品市场和要素市场各自成长的需求。
第一，上下游产业间分工的制度性约束存在于现行增值税制度中。根据增值税层层抵扣的设计思路，上下游交易往来以及产业分工合作程度都与增值税抵扣链条的完整性密切相关，但由于纳税人身份差异、税务票据多样化、税率或征收率档次差异以及税制设计中的一些特殊规定等原因，当前我国增值税的抵扣链条尚存在断裂问题。第二，产品市场流通环节和销售渠道的税制设计落后于行业实际发展。就流通环节而言，物流业的企业增值税进项少而税负高，业务涉及多行业导致增值税税率核算复杂；地方保护主义造成地方选择性落实税收优惠政策；人工为主的行业承担了过高的社保支出。就销售环节而言，电子商务的多样性和便捷性同样带来了税收征管边界模糊、区域监管各自为战等潜在问题：跨地区征收增值税存在税源背离；税负弹性大，贸然征税可能会极大冲击电商行业，但如果放弃征管，又会形成电商和实体经济的不公平竞争。第三，资本要素和知识技术的流动，受到各地税收“土政策”约束。在税收属地化征收机制影响下，地方政府会对资本流出设置壁垒，区域性优惠的提供（如专属少数地区的或专为招商引资的税收减免和财政补贴）虽然短期内推动本地经济发展，但是会导致一些企业在税收优惠地注册、在其他地方生产经营，扰乱了市场的资源配置秩序，造成了地区间税负不公，对企业的公平竞争、资本市场统一也非常不利。类似地，地方政府为了争夺优质税基和高精尖人才，会围绕特殊人才展开“以邻为壑”的区域间税率逐底竞争。在宏观层面上看到的部分高端人才跨区域流动可能是纯粹的商业窃取和跨省溢出效应，在全国层面上没有相应的创新增长。近年来，尽管我国不断推进针对企业和个人的各类税收优惠政策的清理，但地方政府还是能够就所得税的本地分成部分设置相应的税收返还和奖励政策。
实现国内统一市场形成的目标，应当是消除政府间地方保护主义的财政根源，实现地方财权、事权和财力相匹配，克服对流动性税基的无序竞争和对共享税的过度依赖；继续破除地区间和行业间行政壁垒；构建全国统一的产品交流平台和要素流动平台，解开要素流动的束缚，包括资本、劳动力、知识、技术等，最终实现产品和要素在全国范围内的自由流动，使得“基本公共服务实现均等化，城乡区域发展差距和居民生活水平差距显著缩小”“形成需求牵引供给、供给创造需求的更高水平动态平衡”。
具体而言，促进国内统一市场形成的政策，需要从提高流动性税基的中央集中度、法制化财政事权划分、上移基层政府的支出责任，来重塑政府间纵向财政关系；需要通过构建横向税收协调、健全留抵退税的责任分担机制、清理地方税收“土政策”，来构建政府间横向财政关系；需要打通增值税抵扣链条、建立基于消费的地方税体系来改革流转税制度，最终促进地区间的分工协作和产业间的互联互通。具体政策建议如下。
（一）重塑政府间纵向财政关系，改变政府财政激励
1.提高流动性税基的中央集中度，减少税收逐底竞争。唯有弱化地方政府对流动性税基的竞争激励，才能破除地方保护主义。一方面，要在税收分成比例上，不断提高流动性税基的中央分成比例，即突破现有增值税的五五分成和企业所得税的六四分成，弱化地方政府保护本地税基的激励。另一方面，要在收入分享上，强化中央转移支付的引导功能。鉴于在税收属地化征收体制下一直存在地区间税收分配不公，经济落后地区付出生产要素成本却无法获取相应税收，有动机加剧市场分割。因此，中央政府在提高中央税收分成比例后，需要通过转移支付对这些地区的财政进行补偿，在确保地方积极性的同时，降低地区间为争取流动性税基而进行的无序竞争。
2.充实省市财政事权，降低基层财政压力。解决省以下政府事权划分不明确，才能克服相应的基层公共服务缺位问题。规范省以下政府间财政事权和支出责任划分，要适度提高中央、省、市三级政府的财政事权和支出责任，减少基层政府承担的事权。将部分适合更高一级政府承担的事权和支出责任上移，在支出端缓解基层政府财政压力，降低基层政府实施本地保护的激励，构建从中央到地方权责清晰、运行顺畅、充满活力的财政保障体系。值得一提的是，整套体系需要在明确事权划分原则的基础上，加快制定“财政基本法”，将中央财政事权和支出责任划分上升到国家层面并予以法制化。其他财政法律和其他部门法律也能间接涉及事权划分，应当随着国内统一市场形成逐步调整。此外，推进基本公共服务均等化，也要加强省、市两级政府在基本建设和民生支出等领域的财政统筹能力。尤其是涉及教育、医疗、社会保障等关系公民基本权利的中央地方共享事项，极其容易受地方事权影响，产生不同区域不同标准的不公平现象。通过更高层次的统筹，提高财政资金使用效率，推进有助于统一市场形成的重大重点基础设施和公共服务项目落地，为推动要素流动、促进统一市场形成提供良好的支撑。
（二）构建政府间横向财政关系，促进区域合作分工
1.构建横向税收协调机制，提升区域财力均等化。针对间接税生产地征收原则下产生的地区税收不平衡问题，一方面，可通过建立地区间横向税收协调机制，解决税收利益分配不合理问题。对于总部经济以及跨地区经营，在完善分支机构企业所得税就地分摊缴纳制度、深化对小型微型企业分支机构不就地分摊企业所得税纳税制度改革的同时，要推进形成与地区生产要素贡献度相匹配的税收收益分享机制。比如借鉴美国企业所得税的州际分配和阿根廷营业税的省际分配机制，通过协商达成一致的分配方案，缓解由于生产地征收原则给欠发达地区造成的税收损失。另一方面，要在提高共享税中央分成比例的基础上，加强中央转移支付对税源流出地的支持。通过提高中央对增值税、企业所得税的分享比例，采取中央转移支付的方式对生产地征收原则下税收损失的地区给以相应的补偿措施，提升地区财力均等化水平。此外，考虑到省以下政府间财政收入需要依据该省的地区间人均财力差异来划分，我们可以对区域内人均财力差异大的省份，提高省市级财政收入比重，用于县乡转移支付和财力下沉，提升基层公共服务保障能力。鉴于电商行业可以通过商家的身份甄别和交易的收货地址来确认税收管辖权和税收所得的归属区域，电商行业可以率先由现行生产地征收增值税转向消费地征收，进而推动各行业改革。由于短期内实体零售以及其他行业改革迟滞，电商行业可以继续在生产地征税，但按照调整后的“消费地原则”公式（引入包含电商消费的社会消费指标）来分配地方增值税（刘怡 等，2019）。
2.健全退税责任的地区间分担机制。就增值税留抵退税制度而言，由于存在交易地和征税地偏差带来的税负失衡，税收受损的区域更倾向于开展相关产品的市场分割行为。应当在15%由企业所在地分担、35%由各地按上一年增值税分享额占地方分享总额比重通过调库均衡分担的基础上，进一步考虑不同地区退税负担差异，借鉴出口退税分担机制改革，尽可能降低进项税抵扣过多的地区在留抵税退税上的退税负担，推进财力相对匮乏地区落实留抵退税。
3.清理地方税收“土政策”，构建公平的税收环境。要打破资本要素或技术人才长期面临的跨区域制度壁垒，就必须加大对各地自主设置的税收优惠“土政策”的清理力度。在摸清各地优惠政策现状的基础上，将税收优惠政策的设置以及资质评审的权力上收到省级税务机关；强化对税收优惠政策实施效果的及时评估和动态调整。具体就资本要素而言，需要推动税收优惠向普惠性减税减负转变，在地方财力可承受的范围内，将税收优惠转变为有助于推动企业发展的普惠性减税减负措施，注重对企业发展环境的建设（曹春方 等，2015）。唯有从制度上改变地方将本地企业视为“自留地”的看法，才能保证企业根据自身战略发展需要对外投资，加大地区间资本协作和企业跨区域经营。具体就技术人才而言，需要在全国层面统筹技术人才的税收优惠和福利补贴政策，适用全国统一的税率优惠，由国内市场自发配置高端人才，不对人才流动过度施加行政干预，避免地区间税率逐底竞争。
（三）改革流转税制度，促进产业间的互联互通
1.打通增值税抵扣链条，促进上下游产业的分工互联。差异化税率造成的增值税抵扣链条断裂，往往会减少上下游企业的交易往来，制约地区间分工合作、上下游产业分工互联。破除这种税制障碍，需要基于以下两点加快打通增值税的抵扣链条。
首先，现行的增值税政策范围内，存在诸多导致抵扣链条断裂的规定。这些政策规定需要集中梳理并逐步退出，以打通全流程的增值税抵扣链条。例如，在金融业营改增后，特别规定金融业下游企业不允许抵扣进项税，也就是说其他企业从金融业获得的融资成本支出，是无法在企业的进项税中进行抵扣的，这一方面提高了企业的外部融资成本，另一方面也导致整个抵扣链条在金融业完全断裂，造成了增值税的重复征收。
其次，不同类型的企业存在增值税税率差异，尤其是增值税对小规模纳税人的设定直接导致抵扣链条的断裂，使得一般纳税人减少与上游行业中小规模纳税人的业务往来。根据行业性质划分和调整纳税人类型，完善一般纳税人与小规模纳税人的抵扣衔接。对于小规模纳税人的划分，应该充分考虑其所属行业属性，对工业生产、商业批发以及为生产服务的企业，尽可能认定为一般纳税人，从严掌握小规模纳税人的界定；对商业、零售和为生活服务的企业，在小规模纳税人认定上可以较为灵活，也就是，小规模纳税人应局限在商品零售领域，当前一些服务于生产制造业的小工厂和批发企业则尽量并入一般纳税人，减少其与一般纳税人之间的税率差异。
2.建立基于消费的地方税体系，扩充地方税主体税种。要破除地方保护主义的财税激励，就需要从根本上减少地方政府对共享税的依赖性，以及争夺流动性税基的必要性。这个地方税体系应该扩充主体税种，包括资源税、环境保护税、财产税等。尤其是将原本在生产环节部分征收的消费税现行品目，逐步后移到批发、零售环节征收，并且下放到地方，能够有效匹配税收贡献地和消费发生地，改善消费环境，充裕欠发达地区的财力。将地方主体税收与居民消费行为挂钩，不仅会对地方财政稳定性产生好处，也极大弱化了地方政府为保护本地市场限制外地商品流入的动机。除此之外，还有助于不断提高直接税比重，促进我国税制由生产端向消费端征税的转变，实现公共财政转型。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2021年第2期。）
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